內部控制審計現狀及改進建議

內部控制是防范企業財務報告錯誤和舞弊行為的第一道防線，健全的內部控制不僅可以更好地維護投資者的利益，而且可以保證企業財務報告真實、完整。美國安然、世通財務等一系列舞弊事件發生后，各國監管機構的監管重心轉向建立健全財務報告信息質量保證體系。為此，美國2002年頒布《薩班斯—奧克斯利法案》，首次提出注冊會計師應對“財務報告內部控制”的有效性進行審計。與此同時，美國公眾公司會計監督委員會（PCAOB）也頒布了相應審計準則，規范了會計師事務所執行上市公司財務報告內部控制審計工作。日本頒布的《金融商品交易法》也要求審計師對企業財務報告內部控制進行審計。2010年，我國頒布《內部控制審計指引》，要求上市公司必須聘請會計師事務所對其財務報告內部控制有效性進行審計。《企業內部控制審計指引》自2011年1月1日起在境內外同時上市的公司實行，自2012年1月1日起在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市公司施行。

實施內部控制審計，注冊會計師站在獨立、客觀的第三方立場上，對企業的內部控制制度進行評價和分析，不僅可以查找企業內部控制制度的重大缺陷，也可以監督企業將內部控制制度落到實處，提高企業的風險防范能力和水平，從而完善公司治理。要求對外披露內部控制審計報告，使企業的信息透明化，滿足內外部信息使用者的要求，增強信息使用者對企業財務信息可靠性的信心。內部控制審計對于企業來講意義重大。但內部控制審計作為注冊會計師和會計師事務所的一項新業務，在我國剛剛開始實施，企業環境復雜，內部控制審計規范體系不足，我國內部控制審計還存在一些缺陷和不足。

一、我國內部控制審計現狀

1、內部控制審計獨立性有所欠缺

注冊會計師實施內部控制審計的目的是評價企業的內部控制制度的有效性，在內部控制審計中，注冊會計師的主觀判斷較多，如企業的內部控制制度的范圍如何，如何定義內部控制制度的有效性，又如何評價企業的內部控制制度的有效性等，都依賴于注冊會計師的職業判斷。而我國剛剛開始實施內部控制審計，可以借鑒的經驗很少，我國頒布的內部控制審計指引更多是原則性的規范，缺少具體審計指南，導致注冊會計師在內部控制審計中主觀估計因素和價值判斷太多，加上內部控制有效性評價中需要和管理層的溝通和交流增加，這都可能影響審計師的獨立性。

2、風險導向審計理念有待加強

在我國 2008 年頒布的《企業內部控制基本規范》中，沒有明確內部控制審計中必須采取風險導向審計，這和美國頒布內部控制審計準則有所不同。美國的內部控制審計準則強調財務報告內部控制審計應以風險導向審計理念的基礎上，采用自上而下的審計方法，通過風險評估和應對提高內部控制審計的效果、效率，從而降低審計成本，提高內部控制審計的風險防范能力。而注冊會計師在內部控制審計過程中，存在著對企業內部控制了解不全、測試失效、評價不當等風險，要求注冊會計師在內部控制審計過程中應加強風險導向審計理念，我國的內部控制審計準則的規定降低了內部控制審計效率和風險防范水平。

3、注冊會計師的專業勝任能力有待提高

內部控制審計業務作為注冊會計師一項新的法定審計業務剛剛出現，會計師事務所開展財務報告內部控制審計業務的時間并不長，注冊會計師對開展財務報告內部控制審計的經驗不足，可以借鑒的案例和經驗很少，勢必導致審計效果不佳。而且內部控制審計還沒有具體實踐指南，就需要注冊會計師不斷提高其理論水平，但事實是注冊會計師更多的都是財務報表審計的知識和經驗。而且內部控制審計要求注冊會計師不僅具有會計、審計知識，還應具有經濟學、管理學等多方面的知識，這對注冊會計師來說是一個新的挑戰。這些因素的共同影響，致使注冊會計師缺乏應有的內部控制審計能力。

4、缺少內部控制審計質量控制制度

我國頒布的《內部控制審計指引》要求自2011年1月1日起在境內外同時上市的公司施行。現在，內部控制審計業務的需求使越來越多的會計師事務所開始承接內部控制審計業務，但內部控制審計業務作為一項新業務，和會計師事務所以往的鑒證業務不同，導致許多會計師事務所并沒有專門針對內部控制審計制定相應的質量控制制度，會計師事務所缺乏對內部控制審計質量的控制，這在一定程度上增加了內部控制審計風險。

5、內部控制審計的成本效益問題

內部控制審計能夠順利實施取決于其是否符合成本效益原則。內部控制審計的實施必然導致審計程序的增加，這就客觀的增加了審計成本，因此，對于內部控制審計的態度有所分歧，有支持內部控制審計的，也有持反對態度的。反對者的觀點更多的集中在我國內部控制審計的成本過高，與其帶來的效益不匹配。因此內部控制審計應不斷提高其審計的質量和效率，實現成本效益的匹配問題。

二、對我國實施企業內部控制審計的建議

1、保證內部控制審計的獨立性

獨立性是審計的靈魂，為了保證內部控制審計的獨立性，應采取以下措施：

（1）規范內部控制審計程序，盡量使注冊會計師的職業判斷程序化，例如規范內部控制審計的范圍，確立內部控制缺陷的標準，明確內部控制審計的評價標準，開發和完善注冊會計師內部控制審計主觀判斷的模型，使其主觀判斷有個客觀標準。

（2）加強內部控制信息披露監管，提高內部控制審計的法定地位。調查發現，在已經披露的內部控制審計報告中，上市公司和注冊會計師很少披露內部控制重大缺陷，這也反映了企業管理層對內部控制審計的重視程度不夠，這直接導致內部控制審計的獨立性受到侵害。因此，政府監管部門應該加強對內部控制信息披露的監管，規范內部控制自評報告和內部控制審計報告的披露內容和格式。讓注冊會計師和管理層都認識到內部控制審計的法律責任，意識到自己的行為可能產生的法律后果，從而提高內部控制審計的獨立性。

2、構建風險導向的內部控制審計

注冊會計師進行內部控制審計時應以風險為導向，遵循“目標—風險—控制”的邏輯順序，從企業的風險管理入手，通過了解被審計單位及其環境，分析企業的戰略發展目標、內外部環境，采用風險識別、分析、評估的相關技術方法對企業的風險進行評估，并根據風險評估結果對企業內部控制風險進行量化排序，針對內部控制的重大風險領域實施控制測試程序，測試企業內部控制體系中的風險控制和管理措施是否有效，得出做出企業內部控制有效性的評價。這種自上而下的審計程序能夠提高內部控制審計效率，將內部控制審計打造成為一種積極、主動的全過程動態防范風險機制，為企業管理層進行風險管理提供有用信息，提高企業的風險管理水平。

3、加強“復合型”注冊會計師培養

為了更好的應對復雜的內部控制審計。注冊會計師應培養自己的綜合素質和執業能力，應做好以下幾點：

（1）注冊會計師應不斷進行專業理論學習，優化自己的知識結構，拓寬知識面，全面、系統地掌握內部控制審計所需理論知識，如管理學、金融學、企業文化、公司治理、信息技術等，將自身打造成名副其實的“復合型”注冊會計師。

（2）注冊會計師應不斷提高自己的實踐能力，這就需要注冊會計師更多的深入企業調查研究，通過更多的參與企業經營管理，進行企業內部控制設計與運行過程，理論聯系實際，積累實際的企業管理經驗，提高自己的實踐能力。

（3）積極探討開發內部控制審計專業標準，使內部控制審計實務規范化，提高審計師的實際動手能力和專業技能。同時，注冊會計師在進行內部控制審計過程中，應做好審計案例的剖析與總結工作，總結內部控制缺陷的“多發地”和“弱點”，為內部控制審計提供活生生的案例，為以后的內部控制審計工作提供經驗。

4、建立健全的內部控制審計質量體系

（1）會計師事務所從整體層面健全事務所的內部控制審計質量控制體系，包括完善會計師事務所的組織結構、內部控制審計人員質量控制、審計業務質量控制、審計制度質量控制等相關制度建設，同時事務所還應建立內部控制審計的業務準則，在業務層面規范內部控制審計業務質量控制，規范內部控制審計程序。

（2）健全內部控制審計監督機制。包括會計師事務所的內部監督和外部監督。首先，會計師事務所應建立對內部控制審計業務的監督制度，保證內部控制審計業務的正常有序的進行。其次，應加強內部控制審計業務的外部監督，包括行業協會的自律監管、行政主管部門的行政監管、證券監管機構的信息披露監管等，建立一套多方方聯合作業的內部控制審計質量監管措施。對注冊會計師從事內部控制審計的審計效率開展評估，在對會計師事務所進行執業質量檢查時，把財務報告內部控制審計作為評價內容，納入對會計師事務所考核和評比的指標體系。

5、提高內部控制審計質量和效率

巨額的審計成本一直是阻礙內部控制審計開展的最大障礙，因此注冊會計師應在保證內部控制審計質量的前提下，不斷完善內部控制審計方法，以提高審計質量和效率。具體表現在：

（1）引導企業建立健全內部控制體系。因為企業內部控制制度的薄弱和不足往往需要注冊會計師增加審計程序，從而增加審計成本。所以注冊會計師應引導企業完善公司治理結構，建立良好的內部控制環境，同時很好的利用企業內部審計人員的工作，完善企業內部控制自身評價工作，可以極大的減少注冊會計師的工作，提高內部控制審計的工作效率。

（2）整合審計。將內部控制審計與財務報表審計進行整合，兩者在風險評估和內部控制制度測試環節的審計程序存在重疊，整合審計可以使兩者的工作成果互相利用，不僅不會降低審計質量，還可以減少注冊會計師的重復工作，從而節約審計成本，提高審計工作效率。