中小會計師事務所函證數字化建設探析

函證是指注冊會計師直接從第三方獲取書面答復作為審計證據的過程，其對象可以是應收賬款余額或銀行存款等特定賬戶的余額，也可以是被審計單位與第三方之間的協議和交易條款。作為外部證據，函證更為可靠，可以幫助注冊會計師提高審計質量，將檢查風險降低至可接受的水平。但在實務中，函證的發展較為滯后，質量難以控制，難以滿足審計的需要。據公開披露的信息顯示，2021年證監會的處罰中，一半以上的處罰與函證有關，包括營業收入、應收賬款、貨幣資金和預付款項的函證等[1]。為了更好開展函證工作，解決函證不實、效率低下等問題，財政部多次提出函證數字化。

函證數字化不僅能推動審計行業高質量發展，也是強化財會監督的重要保障。近年來，相關部門陸續發布有關函證數字化建設的指導文件，為數字化函證建設打下良好基礎。當前，我國部分大型會計師事務積極參與函證數字化的試點工作，例如建立函證中心、開發自有的函證信息系統。但對于中小型會計師事務所來講，其規模較小，數字化函證起步晚，在函證數字化過程中將面臨獨有的挑戰。本文以中小會計師事務所為對象，探討中小會計師事務所函證數字化的必要性和實施建議。

一、中小會計師事務所函證數字化的必要性

（一）有助于強化財會監督，保護各方合法權益

從相關利益者需求來講，函證數字化可以提高審計質量，強化財會監督、保護各方尤其是利益相關者的合法權益。審計是財會監督的重要手段，審計失敗將給投資者帶巨大的損失,也會給社會經濟帶來不良的影響。近年來，證監會公布的對會計師事務所的行政處罰中，接近80%違反審計準則的行為都與函證程序不當有關[2]。函證程序不當影響審計結果，使預期使用者在失真的會計信息基礎上做出錯誤決策，影響其自身利益。為了減少函證程序中的不當行為，各方利益相關者密切關注事務所如何做好函證數字化建設工作，如何提高函證質量，進而有效識別企業的財務報表錯誤和舞弊行為。

（二）推動審計工作信息化轉型和行業高質量發展的必然選擇

從行業需求來講，當前數字經濟飛速發展，社會加速向數字化轉型，函證數字化已成為推動審計工作信息化轉型和行業高質量發展的必然選擇。

《注冊會計師行業發展規劃（2021—2025年）》在有關會計促進師事務所信息化建設中多次提出了函證數字化，并指出推進函證數字化是有效保障會計師事務所函證及時準確，推動注冊會計師行業高質量發展的重要舉措。不僅僅在于理念的提出，相關部門已陸續發布有關函證數字化建設的指導文件并開始試點工作。財政部2020年以來先后發布了《關于推進會計師事務所函證數字化相關工作的指導意見》、《關于進一步規范銀行函證及回函工作的通知》等文件，提出要循序漸進推進函證數字化，首先在科技程度較高、數字化程度相對集中的大中型商業銀行和會計師事務所推行，然后逐步向地方法人、中小銀行和中小會計師事務所推廣使用。2022年財政部發布《關于開展銀行函證試點工作的通知》，函證數字化建設邁開重要一步。隨著試點工作的深入，數字化函證適用范圍的擴大，函證數字化也必將會成為中小會計師事務所的信息化發展的一個重要內容。

（三）有助于增強中小會計師事務所的競爭能力

從自身需求來講，函證數字化有利于中小會計師事務所增強自身競爭能力。一方面，函證數字化可以幫助中小會計師事務所節約審計成本、提高函證工作效率。出于對成本、時間消耗等方面的考慮，很多中小會計師事務所在審計過程中并不會嚴格按照審計準則對銀行賬款、應收賬款等重要事項進行函證，這會影響審計證據的充分性和適當性，導致注冊會計師發表不恰當的審計意見[3]。而數字函證可以節約郵寄和人力成本，幫助審計人員快速追蹤回函情況，提高函證處理的效率，增強函證結果的可靠性。另一方面，函證數字化為中小會計師事務所的發展打下堅實基礎。當前大部分中小事務所業務同質化現象嚴重，同業競爭非常激烈。會計師事務所要保持自己的競爭力，需要加強信息化建設。函證數字化是會計信息化建設的重要部分，需受到中小會計師事務所的重視。同時，信息化建設的滯后在一定程度上阻礙了中小會計師事務所的發展[4]。2020年新《證券法》實施，會計事務所從事證券審計業務要求從資格審批調整為備案管理，為中小會計師事務所進入證券審計市場提供了可能性。證券市場對審計有著更高質量的需求，按照當前行業信息化建設著力向全面數字化轉型的趨勢來看，提高審計質量需要中小會計師事務所加強信息化建設，重視函證數字化建設。

二、中小會計師事務所推進函證數字化面臨的挑戰

（一）思維層面：缺乏正確的認知

在信息化飛速發展的今天，很多事務所僅表面意識到信息化建設的重要性，實際上信息化意識很薄弱，缺乏對函證數字化建設的正確認知。

一是對數字化函證的重要性認識不足。對于大多數中小會計師事務所來講，因規模較小、風險承擔能力不高、質量管理體系不夠完善，承接業務范圍有限，因而對函證的需求有限，這就導致很多中小會計師事務所對函證業務重要性的認識度偏低。

二是對數字化函證的政策認識不足。當前對于會計師事務所的監管愈發嚴格，函證又是很容易受到監管部門關注和處罰的事項，盡管有關部門發文支持函證數字化轉型，但在監管部門沒有明確能不能轉、轉了之后認不認的情況下，很多中小會計師事務所還處于觀望狀態，并不會輕易啟動函證數字化建設，進行函證數字化轉型[5]。

三是對數字化函證的可靠性和安全性認識不足。由紙質方式的函證轉為數字方式的函證，函證相關程序的要求和目的并沒有改變，但是函證的方法和路徑會發生變化，關鍵控制點和控制措施也會發生變化。然而，如何識別和應對這些變化還處于探索階段，使得一些事務所對數字函證的可靠性和安全性產生懷疑。比如當前函證數字化平臺多利用區塊鏈技術，區塊鏈可以保障“入鏈后”數據的真實性，但如何保障“入鏈前”數據的真實性卻是一個待解決的問題。而這些疑慮會成為阻礙數字化函證發展的重要因素。

（二）資源層面：有限的資金和人力

中小會計師事務所資數字化源有限，很難像大所一樣自主研發函證數字化平臺。從資金方面來講，實施函證數字化，需要會計師事務所在信息系統建設、后臺技術支持等各個方面投入大量的資源，初期投入成本較高，而中小會計師事務所規模相對較小，收入較少，出于成本效益的考慮，很多中小會計師事務所可能會更傾向于系統外包或租用第三方電子函證平臺的方式進行函證數字化建設。從人力方面來講，信息化開發人才匱乏是制約中小事務所信息化建設發展的原因之一[6]。函證數字化要求審計人員具有一定的信息技術能力，能夠將審計的專業判斷嵌入到數字化函證的過程中，進而有效提高審計質量。但目前中小會計師事務所很少有這方面的復合型人才。大多數中小會計師事務所審計人員信息化水平不足，這可能導致審計人員因操作不規范等原因影響函證數字化的應用效果，限制中小會計師事務所函證數字化的建設。

（三）技術層面：存在技術上的制約

當前，函證數字化工作尚處于起步階段，即便是已建立函證中心的中小會計師事務所，其作用也主要體現在對紙質函證的集中處理上。而函證數字化不僅要求函證中心能集中處理事務所的函證業務，還會涉及到會計師事務所如何與被審計單位做好電子函證的請求對接業務、如何與第三方應用軟件的信息兼容并自動生成函證數據等問題，這些技術上的制約會影響中小會計師事務所函證數字化的進程。

其中，如何實現跨組織的數字化函證受到廣泛關注。當前市場存在多個數字函證平臺，例如中科江南建立的企業數字函證智能平臺、工商銀行推出的工銀函證e信、幣碼e函證等，這些數字化函證平臺都要求事務所、被審計單位和被征詢單位在同一平臺進行發函、授權、回函、收函等操作。這就使得事務所和企業可能需要接入許多不同的數字函證平臺，這不僅會使企業不愿意配合事務所進行函證，還可能增加審計人員的工作量，影響函證的相關信息的準確性，進而影響中小會計師事務所函證數字化建設的積極性。

四、推動中小會計師事務所函證數字化的建議

（一）轉變中小會計師事務所觀念

轉變中小會計師事務所對函證數字化建設的觀念，可以從多方面入手。

一是監管部門給出政策引導。比如監管部門可以通過對函證數字化轉型有關的政策進行深層次的解釋、鼓勵中小會計師事務所采用數字化函證并對相關事務所進行財政補貼、鼓勵企業和金融機構公開數字函證的聯系方式等措施，讓中小會計師事務所認識到函證數字化建設的重要性和可行性，進而激勵中小會計師事務所主動進行函證集中化數字化建設。

二是行業進行相關的宣傳和研討。一方面，中國注冊會計師協會可以制定相關政策，從會費減免、評價指標等方面對會計師事務所函證數字化工作中的投入予以支持和傾斜。行業有關平臺也可以對相關政策進行推廣，讓中小會計師事務所認識到數字化函證的優勢；對函證數字化平臺進行介紹和宣傳，讓中小會計師事務所正確認識有關數字化平臺并學習相關操作規范。另一方面，可以通過開展研討會等形式，使函證數字化建設表現優秀的事務所分享經驗，消除中小會計師事務所在函證數字化建設中的疑慮，使中小會計師事務所敢于進行數字化轉型。

三是中小會計師事務所內部形成共識。一方面，中小會計師事務所的管理層應重視函證數字化建設。作為審計業務不可或缺的一環，函證失敗很可能導致審計業務失敗、法律風險增加，進而造成客戶流失。函證數字化可以幫助事務所提高函證質量，降低審計失敗的風險。另一方面，中小會計師事務所應意識到，函證的數字化應用是一個必然的趨勢，事務所應該主動嘗試函證的數字化建設，積極投入會計行業信息化建設的進程中，為進一步發展打下堅實基礎。

（二）提高數字函證的可靠性和安全性

數字函證的安全性和可靠性是當前很多會計師都關注的內容。一方面，可以從有關部門著手，為函證數字化提供制度保障。一是可以將信息技術與審計程序融合的相關規定上升到法律層面，使審計人員在運用信息技術手段進行函證時有法可依。二是加強職業指導，建立規范的審計標準。由傳統函證轉為電子函證，必然會導致函證的關鍵控制點和控制措施發生改變。如果盲目進行函證數字化建設，可能會使中小會計師事務所忽視函證過程中的一些重要因素。因此，有關部門可以結合函證數字化試點的相關經驗，針對數字函證細化函證準則，完善事務所數字函證審計過程的業務流程，例如建立統一的操作標準流程，統一數字函證的內容與格式，針對數字函證控制措施、控制環節的變化,明確注冊會計師保證數字函證控制有效的具體應對措施等，加強對事務所的執業指導，幫助中小會計師事務所完善數字化函證的管理。

另一方面，函證數字建設過程中，注冊會計師廣泛關注函證相關方身份真實性、回函的適當性和有效性、控制過程的完整記錄以及數字函證過程中的信息傳輸安全等風險，這些風險可以通過多種數字技術或是數字技術疊加其他審計方法、審計程序的綜合運用,有效消除注冊會計師對數字函證方式可靠和安全問題的擔憂。例如，利用電子營業執照，可以保障企業和回函人員身份的真實性；利用區塊鏈技術，可以防止函證被篡改，實現函證相關信息的追溯；建立數字函證的認證機構，明確數字傳輸、利用中的權責關系，保障“入鏈前”數據的可靠性。

此外，中小會計師事務所應完善相應的監督工作，保障電子函證平臺的安全有效運行。一是中小會計師事務所可以加強問題響應速度。對于數字函證應用過程中發現的問題，進行有效的溯源定位，督促有關部門或者運營機構進行整改。同時，事務所定期對函證數字化轉型的效果進行總結和評價，參照大型會計師事務所的實踐并結合事務所自身的情況，對于不可用或者需要改進的部分，及時發現并且采取措施。二是中小會計師事務所應建立一定的信息安全意識。整體層面，事務所應當在信息技術的操作層面和函證程序的業務流程層面制定完善的安全機制，建立健全相關安全管理制度，完善信息安全保障措施，定期進行安全測評，保證在安全環境下實施函證數字化。個體層面，事務所可以強化審計人員風險預警觀念及應對能力，最大程度地降低或規避審計風險。

（三）培養數字化人才

函證數字化建設是一項長期工程,新形勢下函證數字化工作能否持續有效開展的立足點仍然是人才培養,及專業函證工作隊伍的建設[7]。因此，中小會計師事務所應重視自身數字化人才的培養。一是中小會計師事務所應調整人才引進制度，適當引入能夠將審計知識、會計知識以及計算機技術相結合的復合型人才，為函證數字化建設的順利開展提供必要的技術支持。二是完善會計師事務所人才培訓制度，做好函證相關的技術培訓工作，提高審計人員函證信息化水平。比如開展函證數字化的專題學習、對審計人員進行系統的操作培訓、開展有關函證數字化的研討活動、針對不同層次的審計人員制定差異化的培訓流程等。在培訓過程中，可以充分利用互聯網技術，對函證數字化過程中存在的控制流程予以指導，使審計人員能夠熟悉數字函證的操作、能夠對函證信息進行梳理并明確函證數字化過程中存在的關鍵控制流程。三是培養會計師事務所審計人員綜合能力，特別是數據分析能力，使得審計人員能夠利用有效的分析手段，在獲得函證資料信息時快速分析數據，從而在一定程度上提高審計效率，高效使用數字函證。

（四）搭建全國數字函證平臺

當前我國有多種函證平臺，主要包括各大會計師事務所研發的函證中心、部分銀行建立的的銀行函證中心以及科技公司研發的第三方電子函證平臺，但并沒有統一的電子函證平臺。從短期來看，這些平臺可以滿足部分事務所和企業的要求，但從長期來看，零散的函證平臺有著各自的使用規則和客戶范圍，不利于提高審計人員效率，甚至可能出現差錯。要激勵各中小會計師事務所進行函證數字化建設，推動函證數字化建設的進程并實現跨組織的數字化函證，還是應該搭建一個全國數字函證平臺。

在函證數字化建設的初期，可以由有關部門組織統一各函證平臺的接口，為搭建統一的數字函證平臺奠定基礎。由于各函證平臺數據接口不一致，很難實現數據之間的交互，從而影響函證的完整性和準確性。并且，沒有統一的接口意味著事務所和企業需要接入許多不同的數字函證平臺，不利于數字化函證的推廣。因此，可以由關部門聯合重要機構提出統一函證處理接口的要求，保證函證數據在經過標準化處理后，可以通過統一的接口自動跳轉至各函證平臺。

隨著函證數字化建設試點的深入，可以由有關部門牽頭建立統一的數字函證平臺，推動中小會計師事務所數字函證平臺建設。此時，數字函證有了一定的普及，其流程也越來越規范，中小會計師事務所更愿意此時投入數字化函證的建設中。在這一階段，首先要選擇一個具有權威性的平臺，其數字化函證平臺建設的關鍵事項標準和函證程序與監管政策和相關法律要求一致，并且擁有規范的底層技術，能夠始終保持獨立性和業務數據的安全。然后，由該平臺整合各函證平臺至一個統一的數字函證平臺，同時推動函證各參與方如事務所、被審計單位、各金融機構、被征詢單位等入駐該函證平臺。使得中小會計師事務所能夠在一個數字化平臺上完成發函、授權、接收回函及匯總分析等工作，函證程序的各參方需求能在一個平臺上實現。

五、結語

函證數字化不僅有助于加強財會監督，提高審計質量，還有助于增強中小會計師事務所的競爭能力。隨著2022年財政部發布《關于開展銀行函證試點工作的通知》，函證數字化建設進入了一個新的階段。但中小會計師事務所對函證數字化缺乏正確的認知、事務所資金和人力有限、數字化函證平臺存在技術上的制約，可能會阻礙中小會計師事務所函證數字化的發展。推動中小會計師事務所積極參與到函證數字化，一是從多方面入手轉變中小會計師事務所觀念；二是有關部門應為函證數字化提供制度保障，通過技術疊加以及有效的監督，提高數字函證的可靠性和安全性；三是事務所做好人才培養工作，培養數字化人才；四是搭建一個全國數字函證平臺，實現跨組織的數字化函證。

本文來源：《商業觀察》http://www.007hgw.com/w/jg/125.html