“營改增”對生活服務業影響的實證分析——基于減稅效應的視角

本文選取了上述行業在“營改增”的當年（2016年）、“營改增”前三年（2013至2015年）和“營改增”后三年（2017至2019年）的相關數據，對2013年至2019年期間“營改增”對生活服務業稅負的影響作出分析。需要說明的是，由于從2020年開始我國進入新冠疫情防疫階段，我國的服務業（尤其是生活服務業）的生產經營狀況受到了較大程度的影響，國家出臺了多種新冠疫情期間的稅收減免政策，生活服務業增值稅稅負和行業整體稅負的影響因素變得更為復雜，不再主要受“營改增”的影響。因此，為了更為準確地考察“營改增”的減稅效應，本文的分析不包括生活服務業2020年及以后的數據。

一、“營改增”與生活服務業的關系

生活服務，是指為滿足城鄉居民日常生活需求提供的各類服務活動，包括文化體育服務、教育醫療服務、旅游娛樂服務、餐飲住宿服務、居民日常服務和其他生活服務等。“營改增”可能會對生活服務業產生有利影響，進而促進其發展。截至目前，我國生活服務業的“營改增”已滿6年，其對生活服務業稅負的相關影響業已逐漸顯現。基于此，本文旨在結合我國生活服務業發展的實際狀況，探討“營改增”對生活服務業的減稅效應問題，以期為我國的稅制改革提供參考和借鑒。

二、“營改增”對生活服務業在單一稅種層面的減稅效應

（一）“營改增”高度相關稅種層次上的減稅效應

“營改增”的高度相關稅種包括增值稅和營業稅，但增值稅中不包括進出口環節由海關代征的增值稅。長期以來，我國的進出口貨物一直由海關代征增值稅，這部分增值稅與“營改增”無關。因此，確切地說，“營改增”的高度相關稅種是國內增值稅和營業稅。2013年至2019年期間我國生活服務業國內增值稅、營業稅的稅負及其變動情況詳如表1和圖1所示。

表1            2013-2019年期間我國生活服務業高度相關稅種的稅負情況

單位：億元

圖1     2013-2019期間我國生活服務業高度相關稅種的稅負變動軌跡

由表1和圖1中可以看出，2013至2015年，雖然尚未納入“營改增”試點，但我國生活服務業“國內增值稅+營業稅”絕對規模和相對規模的增速卻已經出現較大幅度地下降。由于尚未納入“營改增”試點，因此這一狀況同“營改增”無關，主要受我國同期實施的一般結構性減稅政策影響，我國于2008年開始實施一般結構性減稅政策，而服務業是一般結構性減稅政策的一個側重點[1]。因此，一般結構性減稅促進了這一期間生活服務業“國內增值稅+營業稅”GDP稅負率出現較大幅度的下降，進而促進了這一期間生活服務業GDP的高速增長。

2016年5月1日起，生活服務業全面納入“營改增”試點，當年我國生活服務業“國內增值稅+營業稅”的絕對規模和相對規模的增速均出現了更大幅度地下降。2016年度，我國生活服務業“國內增值稅+營業稅”絕對規模增速的下降幅度高達22.81%，為2014年的近8倍，比當年GDP增速高出10.38個百分點；相對規模增速的下降幅度更大，高達31.54%，分別為2013年、2014年 和2015年的3.71倍、2.22倍和2.96倍，比當年GDP增速高出19.11個百分點。可見，在一般結構性減稅對生活服務業產生了較強的減稅效應的基礎上，“營改增”對生活服務業產生了“疊加”的減稅效應。

2017至2019年期間是生活服務業全面納入“營改增”試點的第二至第四年。2017年“營改增”的減稅效應持續顯現。2017年度，我國生活服務業“國內增值稅+營業稅”絕對規模的增速較2016年度下降17.74%；相對規模的增速較2016年度下降26.97%。2018年度，我國生活服務業“國內增值稅+營業稅”絕對規模的增速有所提高，GDP稅負率與2017年持平，表明當年度我國生活服務業“國內增值稅+營業稅”的稅負變動開始趨于穩定[2]。2019年度，我國生活服務業“國內增值稅+營業稅”的絕對規模增速和相對規模增速再次出現較大幅度地下降，但并不完全受“營改增”的影響。我國于2019年時實施了力度較大的普惠性減稅政策，全年累計新增減稅降費超過2萬億元，占GDP比重超過2%，拉動全年GDP增長約0.8個百分點，所有行業稅負均不同程度下降。因此，除受“營改增”的影響外，2019年度生活服務業的稅負增速下降在一定程度上跟當年實施的普惠性減稅政策有關。

（二）“營改增”中度相關稅種層次上的減稅效應

“營改增”中度相關稅種包括城市維護建設稅、企業所得稅和土地增值稅。2013年至2019年期間我國生活服務業城市維護建設稅、企業所得稅和土地增值稅稅負及其變動情況詳如表2和圖2所示。

表2           2013-2019年期間我國生活服務業中度相關稅種的稅負情況

                                                                        單位：億元

圖2   2013-2019年期間我國生活服務業中度相關稅種的稅負變動軌跡

由表2和圖2中可以看出，就絕對規模而言，“營改增”前的2013至2015年期間我國生活服務業城市維護建設稅的絕對規模基本上保持穩定，各年度間城市維護建設稅的絕對規模未發生較大變化。“營改增”試點后的2016至2018年期間，我國生活服務業城市維護建設稅的絕對規模開始出現下降的趨勢。就相對規模而言，2013至2018年度我國生活服務業城市維護建設稅的GDP稅負率一直呈逐年下降趨勢，總體上與“國內增值稅+營業稅”GDP稅負率的變化趨勢相一致。2019年度，我國實施了包括城市維護建設稅在內的“六稅兩費”減免等稅收政策，可能會對城市維護建設稅的稅負率變動造成一定的影響，但從2019年度的實際狀況看，我國生活服務業城市維護建設稅GDP稅負率的總體變動趨勢仍與“國內增值稅+營業稅”大體一致。綜上，“營改增”對我國生活服務業城市維護建設稅稅負的影響，總體上與其對“國內增值稅+營業稅”稅負的影響是一致的。其主要原因在于城市維護建設稅是營業稅和增值稅的附加稅，“國內增值稅+營業稅”構成了城市維護建設稅的主體稅基。此種關系導致二者之間的稅負變動趨勢大體相同。

2013-2019年期間，我國生活服務業企業所得稅的絕對規模和相對規模呈現出相反的變化。就絕對規模而言，我國生活服務業企業所得稅的絕對規模呈現逐年上升趨勢[3]。這與同期我國生活服務業“國內增值稅+營業稅”絕對規模的變動趨勢完全相反。其主要原因在于“營改增”雖然可以有效增加生活服務業納稅人的增值稅進項稅額抵扣，但卻無法有效增加生活服務業納稅人企業所得稅的稅前扣除[4]。就相對規模而言，與企業所得稅絕對規模的逐年上升趨勢不同，我國生活服務業企業所得稅的GDP稅負率總體上呈下降趨勢。但“營改增”當年（2016年）我國生活服務業企業所得稅的GDP稅負率卻出現上升[5]。2017年至2019年，我國生活服務業企業所得稅的GDP稅負率開始緩慢下降，但其下降的幅度、軌跡與同期“國內增值稅+營業稅”GDP稅負率的變動存在明顯差異。這表明我國生活服務業企業所得稅稅負率的變動，與其“國內增值稅+營業稅”稅負率的變動是不同步的，詳見圖3。可以認為，2013-2019年期間我國生活服務業企業所得稅的GDP稅負率出現下降趨勢，主要受同期實施的一般結構性減稅政策影響，與“營改增”不存在顯著的相關關系。

圖3   2013-2019年期間我國生活服務業企業所得稅與“國內增值稅+營業稅”的稅負變動趨勢比較

2013-2019年期間，我國生活服務業土地增值稅的絕對規模和相對規模總體上呈下降趨勢。但其稅負率的變動軌跡與我國生活服務業“國內增值稅+營業稅”稅負率的變動軌跡不一致，詳見圖4。其主要原因在于，土地增值稅主要由房地產開發企業繳納，生活服務業的納稅人并非土地增值稅的主要納稅主體[6]。土地增值稅的絕對規模和稅負率主要受房地產的成交價格、交易量以及各級政府房地產宏觀調控政策等因素的影響，其受“營改增”的影響相對較小。

圖4  2013-2019年期間我國生活服務業土地增值稅與“國內增值稅+營業稅”的稅負變動趨勢比較

（三）“營改增”低度相關稅種層次上的減稅效應

“營改增”的低度相關稅種包括契稅和印花稅。2013年至2019年期間我國生活服務業契稅和印花稅稅負及其變動情況詳如表4和圖5所示。

表3          2013-2019年期間我國生活服務業低度相關稅種的稅負情況

                                                                           單位：億元

圖5   2013-2019年期間我國生活服務業低度相關稅種的稅負變動軌跡

由表3和圖5中可以看出，2013-2019年期間，我國生活服務業契稅的絕對規模和相對規模總體上呈下降趨勢。但其稅負率的變動軌跡與我國生活服務業“國內增值稅+營業稅”稅負率的變動軌跡之間存在著明顯差異，詳見圖6。其主要原因在于，契稅主要由房屋、土地的購買者繳納。在服務業領域，契稅的主要納稅主體是商務服務等現代服務業，生活服務業納稅人并非契稅的主要納稅主體。契稅的絕對規模和稅負率主要受房屋、土地的的購置價格、購置數量以及各級地方政府對契稅稅率進行調整等多種因素的影響，其受“營改增”的影響相對較小。

圖6   2013-2019年期間我國生活服務業契稅與“國內增值稅+營業稅”的稅負變動趨勢比較

2013-2019年期間，我國生活服務業印花稅的絕對規模和相對規模總體均呈下降趨勢，且其稅負率的變動軌跡，尤其是“營改增”后的變動軌跡與“國內增值稅+營業稅”稅負率的變動軌跡具有高度的趨同性，詳見圖7。這表明我國生活服務業的印花稅受“營改增”的影響相對較大，且產生了較好的減稅效果。

圖7   2013-2019年期間我國生活服務業印花稅與“國內增值稅+營業稅”的稅負變動趨勢比較

三、“營改增”在稅收整體層面的減稅效應

2013年至2019年期間我國生活服務業行業整體稅負及其變動情況如表4和圖8所示。

表4                2013-2019年度我國生活服務業整體稅負情況

                                                                     單位：億元

年份 行業稅收總額 行業稅收總額變動率（%） 行業整體GDP稅負率（%） 行業整體GDP稅負率變動率（%）

2013 4033.37 8.28 7.73 -1.91

2014 4306.08 6.76 7.29 -5.69

2015 4597.28 6.76 6.85 -6.04

2016 4812.00 4.67 6.37 -7.01

2017 4426.29 -8.02 5.21 -18.21

2018 4631.04 4.63 4.97 -4.61

2019 3638.21 -21.44 3.52 -29.18

圖8   2013-2019年度我國生活服務業整體稅負的變動軌跡

   由表4和圖8可以看出，2013年至2019年期間我國生活服務業行業整體稅負的絕對規模和相對規模均呈下降趨勢，且其行業整體稅負率的變動軌跡與其“國內增值稅+營業稅”稅負率的變動軌跡之間存在著較高的趨同性，只不過行業整體稅負率的變動軌跡相對平緩。

其主要原因在于：一是增值稅占稅收總收入的比重較大，因此增值稅GDP稅負率變化趨勢會較大程度地影響行業整體GDP稅負率變化趨勢；二是“營改增”影響的主要是生活服務業“國內增值稅+營業稅”稅負。盡管生活服務業“國內增值稅+營業稅”稅負在行業整體稅負中占據較大比重，但其畢竟只是行業整體稅負的一個組成部分。因此，“營改增”對生活服務業行業整體稅負的影響相對小于其對“國內增值稅+營業稅”稅負的影響，進而導致生活服務業行業整體稅負率的變動軌跡較“國內增值稅+營業稅”稅負率的變動軌跡更為平緩。

四、結語

“營改增”顯著地降低了我國生活服務業“國內增值稅+營業稅”的GDP稅負率，并同一般結構性減稅、普惠性減稅等其他稅收優惠政策一起發揮了功能性作用，有效降低了2013至2019年期間我國生活服務業的整體稅負。從減稅效應的作用因素看，2016年“營改增”之前主要是一般結構性減稅政策發揮主要作用，“營改增”之后主要是“營改增”政策發揮主要作用。總而言之，“營改增”有效地降低了我國生活服務業的稅負，有利于促進生活服務業的發展。

本文來源：《商業觀察》http://www.007hgw.com/w/jg/125.html